IRAP e cuneo fiscale nel TPL: necessaria la verifica congiunta di concessione e tariffa remunerativa

Civile Ord. Sez. 5   Num. 26282 Anno 2026

Presidente: DE ROSA MARIA LUISA

Relatore: DI MARZIO PAOLO

Data pubblicazione: 05/10/2026

OGGETTO: Irap 2010/2012 –

Istanza di rimborso

– Cuneo fiscale

– Trasporto pubblico locale

– Concessione o appalto di servizi

– Tariffa remuneratoria.

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:
Ferloc Srl, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli Avvocati Alfonso Locco del Foro di Cosenza e Rodolfo Locco del Foro di Milano, che hanno indicato recapito Pec;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege, dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma;

– controricorrente –

avverso

la sentenza n. 138, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale della Calabria il 2.12.2020, e pubblicata il 12.1.2022;
ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal Consigliere Paolo Di Marzio;
la Corte osserva:

Fatti di causa

1. La Ferloc Srl, attiva nel trasporto pubblico locale, domandava il rimborso dell’Irap prudenzialmente versata per gli anni dal 2010 al 2012 sul presupposto della mancata fruizione del c.d. cuneo fiscale. L’Agenzia delle Entrate opponeva il proprio silenzio rifiuto avverso l’istanza restitutoria.
2. La società, decorsi i termini di legge, impugnava il silenzio innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Cosenza, contestando di avere diritto al rimborso perché operante in regime privatistico di appalto di servizi, e non di concessione, e comunque di non fruire di una tariffa remuneratoria del servizio prestato a carico dell’utenza. La CTP riteneva fondate le ragioni della contribuente, accoglieva il suo ricorso ed affermava il diritto della società a conseguire il rimborso richiesto.
3. L’Amministrazione finanziaria spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, insistendo a negare il diritto al rimborso dell’Irap da parte della contribuente. La CTR riteneva che la Ferloc Srl operasse in regime di concessione, in conseguenza riformava la decisione di primo grado e riaffermava la correttezza del rifiuto implicito opposto all’istanza di rimborso.
4. Ha proposto ricorso per cassazione, avverso la decisione del giudice dell’appello, la società, affidandosi a due motivi di impugnazione. L’Agenzia delle Entrate resiste mediante controricorso. La contribuente ha quindi depositato memoria illustrativa.
Ragioni della decisione
1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la società contesta la nullità della sentenza impugnata, in conseguenza della violazione dell’art. 36 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 132 c.p.c. per non avere la CTR espresso la propria valutazione in materia di ricorrenza, o meno, della previsione di una tariffa remuneratoria del servizio.
2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la ricorrente censura la violazione e falsa applicazione dell’art. 11, comma 1, lett. a), n. 2 del D.Lgs. n. 446 del 1997, e dell’art. 1362 ss. c.c., per avere il giudice del gravame erroneamente qualificato come una concessione traslativa, anziché come un contratto di servizi, il rapporto intercorrente tra la società esercente il trasporto pubblico locale e l’Amministrazione pubblica.
I due motivi di ricorso, in quanto attengono entrambi alla ricorrenza, o meno, di una concessione di servizi con tariffa remunerativa, intercorsa tra la società contribuente e l’Ente pubblico, presentano elementi di connessione e possono perciò essere trattati congiuntamente, per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva.
2.1. Pare opportuno preliminarmente ricordare che l’art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 446 del 1997, così come modificato dalla legge 27 dicembre 2006 n. 296, esclude dal beneficio fiscale della deduzione, ai fini Irap, di alcune poste relative al costo del lavoro (c.d. riduzione del cuneo fiscale), le «imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti». Pertanto occorre verificare, di caso in caso, se l’impresa operi in regime di diritto pubblico (concessione) o di diritto privato (appalto di servizi), se ricorra l’ulteriore requisito della tariffa, da intendersi come remunerativa della prestazione o meno, e se i due requisiti, concessione e tariffa, debbano sussistere contemporaneamente perché operi l’esclusione dal beneficio fiscale.
2.2. Tanto premesso, la questione della deducibilità (di parte) dell’Irap per le imprese del trasporto pubblico locale, in particolare, è stata ripetutamente esaminata da questa Corte di legittimità che, già con Cass. Sez. V, 4.3.2022, n. 7273, ha innanzitutto opportunamente ricordato che la Commissione Europea, con la decisione C (2007) n. 4133, del 12 ottobre 2007, ha ritenuto di non sollevare obiezioni relativamente alla misura di cui dell’art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2, 3 e 4, d.lgs. n. 446 del 1997, in ragione della neutralità dell’esclusione rispetto ai servizi operanti in concessione ed a tariffa.
Occorre pertanto innanzitutto sottolineare che, come ripetutamente affermato da questa Corte regolatrice, ai fini dell’esclusione del beneficio debbono concorrere ambedue i presupposti di legge, la “concessione” e la “tariffa”. Questa Corte ha già avuto occasione di precisare che in tema di Irap, le imprese che svolgono attività regolamentata (cd. “public utilities”), e sono caratterizzate dall’operare in regime di concessione e a tariffa, sono escluse dal godimento degli sgravi sul costo del lavoro (cd. cuneo fiscale) previsti dall’art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 446 del 1997, a fini agevolativi di riduzione della base imponibile. Con riferimento al primo requisito rileva, invero, il regime in cui opera il contribuente, tenuto conto che nella concessione il corrispettivo è costituito dal diritto di gestire il servizio o i lavori oggetto del contratto con assunzione del rischio a carico del concessionario, mentre nel contratto di appalto esso consiste in un contributo economico erogato dalla stazione appaltante (Cass. 11/08/2020, n. 16889, evidenza aggiunta; nello stesso cfr. Cass. n. 24977 del 2021).
2.2.1. A sostegno di tale argomento è stato pure specifocato che, come rilevato già da questa Corte (Cass. 06/05/2015, n. 9139), anche la giurisprudenza amministrativa (Cons. Stato 09/09/2011, n. 5068) ha ritenuto che «….le concessioni, nel quadro del diritto comunitario, si distinguono dagli appalti non per il titolo provvedimentale dell’attività̀, né per il fatto che ci si trovi di fronte ad una vicenda di trasferimento di pubblici poteri o di ampliamento della sfera giuridica del privato (che sarebbe un fenomeno tipico della concessione in una prospettiva coltivata da tradizionali orientamenti dottrinali), né per la loro natura autoritativa o provvedimentale rispetto alla natura contrattuale dell’appalto, ma per il fenomeno di traslazione dell’alea inerente una certa attività̀ in capo al soggetto privato».
Quindi, la concessione, ovvero l’autorizzazione a gestire o sfruttare un’opera o un servizio, implica sempre il trasferimento al concessionario del rischio operativo di natura economica di non riuscire a recuperare gli investimenti effettuati ed i costi sostenuti per realizzare i lavori o i servizi. Pertanto, «la qualificazione come concessione di servizio pubblico deriva dalla circostanza che il corrispettivo non è a carico dell’Amministrazione e che l’erogazione del servizio, accompagnata dalla corresponsione di un canone, è compensata dalla concessione del diritto di sfruttare economicamente, ed in esclusiva, il servizio» (Cons. Stato 12/05/2016, n. 1927).
2.2.2. In conseguenza, si ravvisa una concessione se, in base al titolo, l’operatore assume i rischi economici della gestione del servizio, rifacendosi essenzialmente sull’utenza per mezzo della riscossione di un canone o di una tariffa; mentre si configura un contratto di appalto se l’onere del servizio stesso viene a gravare sostanzialmente sull’Amministrazione.
E’ stato poi sottolineato (Cass. 11/08/2020, n. 16889, cit., in motivazione) che nello stesso senso si è espressa anche la giurisprudenza comunitaria, secondo la quale si è in presenza di una concessione di servizi allorquando le modalità di remunerazione pattuite consistono nel diritto del prestatore di sfruttare la propria prestazione ed implicano che quest’ultimo assuma il rischio legato alla gestione dei servizi (Corte Giust. CE, 15 ottobre 2009, in C- 196/08); mentre in caso di assenza di trasferimento al prestatore del rischio legato alla prestazione, l’operazione rappresenta un appalto di servizi (Corte Giust. CE, 10 settembre 2009, C-206/08, per la quale, nel caso di un contratto avente ad oggetto servizi, il fatto che la controparte contrattuale non sia direttamente remunerata dall’amministrazione aggiudicatrice, ma abbia il diritto di riscuotere un corrispettivo presso terzi, è sufficiente per qualificare quel contratto come
«concessione di servizi» ai sensi dell’art. 1, n. 3, lett. b) della direttiva 2004/17/CE, se il rischio di gestione nel quale incorre l’amministrazione aggiudicatrice, per quanto considerevolmente ridotto in conseguenza della configurazione giuspubblicistica dell’organizzazione del servizio, è assunto integralmente o in misura significativa dalla controparte contrattuale). Infine, è stato rilevato (Cass. 11/08/2020, n. 16889, cit., in motivazione) che è concorde, sul punto, anche l’art. 2, par. 1, lett. a) e b), della direttiva comunitaria 2014/23/CE («direttiva concessioni»), che ha definito «concessione di servizi» il contratto, a titolo oneroso, stipulato per iscritto, in virtù del quale una o più̀ amministrazioni aggiudicatrici o uno o più̀ aggiudicatori affidano la fornitura e la gestione di servizi diversi dall’esecuzione di lavori ad uno o più̀ operatori economici, ove il corrispettivo consista unicamente nel diritto di gestire i servizi oggetto del contratto o in tale diritto accompagnato da un prezzo. Ed anche secondo l’art. 3, primo comma, lett. vv), d.lgs. 18 aprile 2016, n. 50 (codice dei contratti pubblici) è «“concessione di servizi” un contratto a titolo oneroso stipulato per iscritto in virtù del quale una o più stazioni appaltanti affidano a uno o più operatori economici la fornitura e la gestione di servizi diversi dall’esecuzione di lavori di cui alla lettera ll) riconoscendo a titolo di corrispettivo unicamente il diritto di gestire i servizi oggetto del contratto o tale diritto accompagnato da un prezzo, con assunzione in capo al concessionario del rischio operativo legato alla gestione dei servizi».
2.3. Pertanto, la distinzione tra ‘concessione’ (di servizi) ed ‘appalto’ (di servizi) si rinviene nel fatto che, nel contratto di concessione, il corrispettivo derivante dall’erogazione del servizio è proprio il diritto di gestire il servizio o i lavori oggetto del contratto, diversamente da quanto accade nell’appalto, nel quale il corrispettivo che deriva dall’esecuzione di lavori o dalla gestione di servizi è l’erogazione di un contributo economico che viene pattuito con la stazione appaltante e dalla stessa viene erogato.
Ricordato che, come rilevato anche nella citata Decisione della Commissione Europea, ai fini dell’ esclusione dell’agevolazione il requisito della ‘concessione’ deve concorrere con quello della ‘tariffa’, l’interpretazione corretta di tale ultimo elemento è stata chiarita recentemente da questa Corte, alla luce soprattutto della valutazione espressa dalla Commissione Europea scrivendo che: « In tema di IRAP, il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile dichiarata, in applicazione delle deduzioni introdotte dall’art. 1, comma 266, della l. n. 296 del 2006 (cd. riduzione del cuneo fiscale prevista dalla legge finanziaria 2007), che ha modificato l’art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 e 4, del d.lgs. n. 446 del 1997, non si applica alle imprese che svolgono attività regolamentata (cd. “public utilities”) in forza di una concessione traslativa e a tariffa remunerativa, ossia capace di generare un profitto, essendo tale interpretazione del concetto di tariffa coerente con la “ratio” giustificatrice del cd. cuneo fiscale», Cass. 12/12/2019, n. 32633. Infatti la Commissione europea ha riconosciuto la legittimità dell’esclusione del beneficio fiscale, nei confronti delle public utilities, prendendo atto che: (§ 33.) «le autorità italiane hanno giustificato l’esclusione sostenendo che essa ha lo scopo di evitare la potenziale sovracompensazione generata dalla misura in quanto l’attuale livello delle tariffe è stato determinato tenendo conto dell’onere Irap prima della riforma, ossia senza le deduzioni dalla base imponibile introdotte dalla misura. In effetti i pubblici servizi interessati sono soltanto quelli operanti in settori nei quali si tiene già interamente conto dell’onere fiscale nella determinazione della tariffa (§ 34.). Inoltre, per quanto riguarda il futuro, le autorità italiane si sono impegnate a far sì che l’esclusione non determini né vantaggi né svantaggi per i pubblici servizi in quanto i costi fiscali continueranno a essere presi in considerazione. Per questi motivi l’esclusione dei pubblici servizi operanti in concessione e a tariffa non determinerà un vantaggio o uno svantaggio selettivo». Proprio per la neutralità dell’esclusione del beneficio fiscale rispetto ai servizi pubblici operanti in concessione e a tariffa la Commissione europea ha quindi negato che la misura costituisse un aiuto di Stato incompatibile con il mercato comune, ai sensi dell’art. 87, § 1., del trattato CE. Infatti consentire, indiscriminatamente, a tutte le imprese operanti nel settore dei pubblici servizi di fruire delle deduzioni Irap darebbe luogo ad un utile insperato, generando una “sovracompensazione” capace di frustrare l’obiettivo perseguito dall’autorità di regolamentazione con la fissazione delle tariffe; per converso, escludere dal beneficio fiscale le imprese del settore che applicano una tariffa non remunerativa, causerebbe uno svantaggio selettivo, ossia un pregiudizio economico del tutto ingiustificato (così Cass. 12/12/2019, n. 32633).
2.4. Tanto premesso, la relazione logica e funzionale tra i due presupposti, necessariamente concorrenti, dell’esclusione dal beneficio fiscale ne chiarisce la ratio di scongiurare il vantaggio che ne trarrebbe l’impresa che, in regime concessorio, riceva già il corrispettivo rappresentato dalla tariffa che le paga l’utenza. Ove tale tariffa (di regola fissata dalla pubblica amministrazione e non dipendente dal mercato) sia anche remuneratoria e compensativa del servizio prestato, sommare ad essa anche la deduzione de qua darebbe quindi luogo alla ridetta “sovracompensazione”. Nel contesto del regime concessorio, la tariffa pagata dall’utenza costituisce una componente necessaria della remunerazione dell’impresa, giacché non avrebbe altrimenti senso imporre la verifica della sua remuneratività.
In questo senso, del resto, è esplicita la stessa prassi dell’Amministrazione finanziaria, quando rileva che è “concessione” «un’attività il cui corrispettivo è costituito da una tariffa: ossia da un prezzo fissato o regolamentato dalla pubblica amministrazione in misura tale da assicurare l’equilibrio economicofinanziario dell’investimento e della connessa gestione». Chiara, sul punto, è anche l’affermazione di questa Corte, secondo cui «la netta distinzione tra le due figure è stata recentemente ribadita dalla giurisprudenza di legittimità, la quale ha sancito che, in tema di affidamento di servizi da parte della pubblica amministrazione ad imprese private, la linea di demarcazione tra appalti pubblici di servizi e concessioni di servizi risiede in ciò, che i primi, a differenza delle seconde, riguardano di regola servizi resi alla pubblica amministrazione e non al pubblico degli utenti, non comportano il trasferimento del diritto di gestione quale controprestazione e non determinano, infine, in ragione delle modalità di remunerazione, l’assunzione del rischio di gestione da parte dell’affidatario; pertanto, nell’ipotesi in cui l’ amministrazione debba versare un canone al gestore dei servizi e questi non percepisca alcun provento dal pubblico indifferenziato degli utenti, il rapporto va qualificato in termini di appalto di servizi (in termini: Cass., Sez. Un., 28 maggio 2020, n. 10080)», Cass. 15/09/2021, n. 24977, in motivazione.
2.5. Si è quindi chiarito che, secondo un consolidato orientamento di questa Corte, soltanto la tariffa remunerativa, nell’accezione fatta propria dalla giurisprudenza di legittimità e desumibile dalla Decisione della Commissione europea, vale ad escludere dal beneficio fiscale le imprese operanti in regime di concessione, senza che, al medesimo fine, possa tenersi conto di ulteriori corrispettivi (di natura latamente tariffaria, in quanto fissati dalle pubbliche amministrazioni) determinati genericamente in misura tale da assicurare l’equilibrio economico-finanziario dell’investimento e della connessa gestione del pubblico servizio. Infatti, la tesi di una “tariffa ampliata” non sarebbe coerente con la corretta esegesi dell’articolo 11, che esclude l’agevolazione fiscale soltanto per le imprese operanti in determinate settori a tariffa, “remunerativa”, che tenga conto del costo fiscale dell’Irap, secondo i dettami della Commissione europea e

in aderenza a quanto era stato rappresentato dal Governo italiano nelle interlocuzioni presso la medesima Istituzione unionale (ex plurimis in questo senso cfr. Cass. 22/12/2021, n. 41282, in materia di agevolazione Irap a favore di un’impresa di gestione di strutture ospedaliere e sociosanitarie; Cass. n. 6332/2022; Cass. n. 7111/2022; Cass. n. 12411/2022; Cass. n. 10116/2023; Cass. n. 12000/2023).
In particolare, come rileva la citata Cass. 22/12/2021, n. 41282 (con puntuali richiami alla giurisprudenza di legittimità in materia di imprese che svolgono attività regolamentata a concessione nel settore dei trasporti, in particolare a Cass. 12/12/2019, n. 32633; Cass. 22/10/2021, n. 29504; Cass. 15/10/2020, n. 22346; Cass.14/10/2020, nn. 22156, 22157; Cass. 13/10/2020, nn. 22007, 22008; Cass. 09/10/2020, n. 21774. Nello stesso senso, ex plurimis, da ultimo Cass. 23/05/2023, n. 14156; Cass. 04/09/2023, nn. 25733, 25742 e 25711; Cass. 06/09/2023, n. 26027), l’estensione del concetto di “tariffa” ad ulteriori corrispettivi di natura latamente tariffaria, sino a ricomprendervi ogni corrispettivo che abbia alla base una predeterminazione tariffaria in misura tale da assicurare l’equilibrio economico finanziario dell’investimento e della connessa gestione, nel rispetto dei principi di efficacia, efficienza ed economicità della gestione medesima, non appare in linea con l’interpretazione dell’art. 11 e non giustifica l’esclusione dal vantaggio fiscale, per il quale i sistemi di determinazione del corrispettivo di natura tariffaria presi in esame sono esclusivamente quelli che si rivelino sensibili alle variazioni dell’Irap, cosicché al variare del costo fiscale Irap si verifichi in termini relativamente automatici una variazione della tariffa stessa.
«Accedendo a questa interpretazione, può ragionevolmente ritenersi che l’esclusione dal suddetto vantaggio fiscale possa qualificarsi come neutrale e non selettiva, ossia nei termini nei quali la stessa è stata ritenuta dalla Commissione Europea compatibile con il mercato (e con gli attuali artt. 107, 108 TFUE), perché in tali casi lo scomputo del costo fiscale IRAP avviene già in sede di predeterminazione tariffaria del corrispettivo e non può consentire una ulteriore e sovracompensativa deduzione in sede di presentazione della dichiarazione fiscale», Cass. 22/12/2021, n. 41282, in motivazione (cfr, anche, Cass. Sez. V, 21.11.2023, n. 32294).
3. Invero la sentenza impugnata non ha fatto buon governo di tali principi.
Infatti il giudice dell’appello trascura che l’esclusione del diritto alla deduzione dell’Irap ricorre in ipotesi di contemporanea presenza di entrambi i presupposti, la natura concessoria dell’assegnazione dell’attività di trasporto pubblico, e la natura remunerativa della tariffa.
La natura remunerativa della tariffa, o meno, non è affatto esaminata dal giudice del gravame, e già tanto comporta la necessità di accogliere il primo motivo di ricorso.
3.1. In materia di ricorrenza del presupposto del rapporto concessorio tra l’Amministrazione pubblica e la società esercente il trasporto pubblico locale, poi, la controricorrente Agenzia delle Entrate critica l’inammissibilità del motivo di ricorso, perché la contribuente domanderebbe una non consentita rivalutazione nel merito dell’oggetto del giudizio in sede di legittimità, contestando “la non corretta interpretazione del contratto in base al quale veniva svolta l’attività di trasporto pubblico in questione, senza che, tuttavia, ne sia riportato l’esatto contenuto” (controric., p. 6).
Invero un limite della decisione di appello, come si evidenzierà poco oltre, consiste proprio nel non aver fornito una valutazione propria del contenuto del contratto, proponendo in materia non un esame compiuto, bensì mere affermazioni apodittiche. Inoltre, la contribuente riporta elementi del contratto che appaiono sicuramente significativi e meritevoli di esame, come la previsione di un conguaglio annuale a carico dell’Amministrazione pubblica, circostanza non contestata dalla controricorrente, che non sono però esaminati dalla CTR.
3.2. La CTR scrive che “la legge ha, altresì, previsto l’esclusione, dall’ambito applicativo delle nuove agevolazioni (c.d. “cuneo fiscale”), le imprese che svolgono attività “regolamentata” (cc.dd. public utilities”), ovvero le imprese operanti in concessione e a tariffa … Nessun dubbio che la società appellata … è un’impresa di trasporto che esercita l’attività di trasporto pubblico locale in forza di “Contratto di servizio per il trasporto pubblico locale” … attività il cui corrispettivo è costituito da una tariffa; ossia un prezzo fissato o “regolamentato” dalla pubblica amministrazione in misura tale da assicurare l’equilibrio dell’investimento e della connessa gestione” (sent. CTR, p. 2 s.).
3.3. La motivazione della CTR, che non propone valutazioni sulle specifiche clausole contrattuali concordate tra le parti, risulta apodittica, e comunque incompleta nell’esame della fattispecie.
Secondo la valutazione del giudice dell’appello l’attività sarebbe svolta prevedendosi una ‘tariffa’, cioè il prezzo del biglietto da richiedersi all’utenza, regolamentata dalla pubblica amministrazione in misura tale da assicurare l’equilibrio dell’investimento e della connessa gestione. Tuttavia non spiega la CTR come questa affermazione si concili con il dato incontestato che la pubblica amministrazione stipulante si sia impegnata a corrispondere un rilevante contributo annuale alla società per lo svolgimento del servizio, evidentemente in aggiunta ai proventi della vendita dei biglietti, svalutando il giudice di secondo grado anche l’intestazione del patto stipulato dalle parti, qualificato come un contratto di servizi, e non come una concessione. Inoltre, a proposito del criterio relativo all’assunzione del rischio imprenditoriale da parte del prestatore del servizio (cfr. Cass. sez. V, 4.9.2023, n. 25742), strettamente correlato pure alla questione della remuneratività della tariffa, la CTR non si esprime.

Anche il secondo strumento di impugnazione risulta pertanto fondato, e deve perciò essere accolto.
4. Il ricorso proposto dalla società risulta in definitiva fondato e deve pertanto essere accolto, cassandosi la decisione impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria perché proceda a nuovo esame.
La Corte di Cassazione,

P.Q.M.

accoglie il ricorso proposto dalla Ferloc Srl, in persona del legale rappresentante pro tempore, cassa la decisione impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio, e provveda anche a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.
Così deciso in Roma, il 25.9.2026.

IL SEGRETARIO