Sulla linea di demarcazione tra appalto di servizi e concessione ai fini del beneficio IRAP sul costo del lavoro (fattispecie riguardante una società di trasporto pubblico)

Civile Sent. Sez. 5   Num. 22544 Anno 2026

Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: LENOCI VALENTINO

Data pubblicazione: 01/07/2026

DINIEGO RIMBORSO –

IRAP 2013

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 17169/2022 R.G. proposto da: TRASPORTO PASSEGGERI EMILIA-ROMAGNA – TPER S.P.A., in

persona del legale rappresentante pro-tempore, con sede in Bologna, via Di Saliceto n. 3, rappresentata e difesa dalla prof. avv. Caterina Corrado Oliva in virtù di procura speciale in calce al ricorso,

– ricorrente –

Contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege,

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia-Romagna – sez. n. 7 – n. 1640/2021, depositata il 31 dicembre 2021;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 21 maggio 2026 dal consigliere dott. Valentino Lenoci; preso atto che il Pubblico Ministero, in persona del sost. proc. gen. dott. Alessandro Pepe, ha concluso chiedendo l’accoglimento del primo, terzo, quinto e sesto motivo, assorbiti o respinti i restanti;
uditi per la ricorrente il prof. avv. Giuseppe Melis, e per l’Agenzia delle Entrate l’avvocato dello Stato Alfonso Peluso;

FATTI DI CAUSA

1. La società TPER s.p.a., affidataria di alcuni servizi di trasporto pubblico locale in Emilia-Romagna, con istanza del 19 ottobre 2015 chiedeva all’Agenzia delle Entrate il rimborso della somma di € 1.736.357,00, oltre interessi, a titolo di IRAP asseritamente indebitamente versata per l’anno d’imposta 2013.
Deduce, in particolare, la società che ella, pur avendone diritto, non aveva usufruito, per l’anno d’imposta in questione, delle deduzioni previste dall’art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2),
3) e 4), d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, nella versione ratione temporis vigente (deduzione forfettizzata del costo del lavoro: c.d. “cuneo fiscale”), trattandosi di impresa che non operava in concessione ed a tariffa.
2. Formatosi il silenzio-rifiuto sull’istanza di rimborso in questione, la TPER s.p.a. proponeva ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Bologna la quale, con sentenza n. 401/2018, depositata il 13 aprile 2018, lo rigettava.
3. Interposto gravame dalla contribuente, la Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia-Romagna, con sentenza n. 1640/2021, pronunciata il 7 luglio 2021, e depositata insegreteria il 31 dicembre 2021, rigettava l’appello, confermando la sentenza impugnata e compensando le spese di giudizio.
4. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione la TPER s.p.a., sulla base di otto motivi (ricorso notificato il 30 giugno 2022)
Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.
5. Con decreto presidenziale del 26 febbraio 2026 è stata quindi fissata per la discussione l’udienza pubblica del 21 maggio 2026.
La ricorrente ha depositato memoria.
All’udienza suddetta il Pubblico Ministero ha concluso chiedendo l’accoglimento del primo, terzo, quinto e sesto motivo di ricorso, rigettati i restanti.
Sono comparsi per la ricorrente il prof. avv. Giuseppe Melis, e per l’Agenzia delle Entrate l’avvocato dello Stato Alfonso Peluso, che hanno concluso come da verbale in atti.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a otto motivi.
1.1. Con il primo motivo di ricorso la TPER s.p.a. eccepisce violazione e/o falsa applicazione dell’art. 11, comma 1, lett. a),
nn. 2), 3) e 4) del d.lgs. n. 446/1997 e dell’art. 1362 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c.
Deduce che la C.T.R. non aveva individuato il corretto criterio distintivo tra concessione e appalto, così erroneamente qualificando come concessioni i contratti di servizio in base a cui operava la società.
1.2. Con il secondo motivo viene eccepita nullità della sentenza o del procedimento, e quindi violazione dell’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 118 disp. att. c.p.c. e dell’art. 156 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c.

Deduce la ricorrente che la sentenza impugnata aveva una motivazione meramente apparente in ordine alla qualificazione dei contratti di servizio quali concessioni traslative.
1.3. Con il terzo motivo di ricorso la TPER s.p.a. lamenta violazione degli artt. 18 e 19 d.lgs. 19 novembre 1997, n. 422,
dell’art. 16 della l.r. Emilia-Romagna 2 ottobre 1998, n. 30, dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 115 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c.
Sostiene che, trattandosi di contratti di servizio regolati dal d.lgs. n. 422/1997, la C.T.R. avrebbe dovuto verificare se l’Agenzia avesse dedotto in giudizio, e provato, la loro difformità dallo schema legale tipico, essendo, per converso, presunta e provata ex se la natura di appalto di tali contratti.
1.4. Con il quarto motivo si eccepisce, invece, violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c.
Ritiene la ricorrente che il ragionamento presuntivo seguito dal giudice di seconde cure per identificare una concessione sia errato.
1.5. Con il quinto motivo si eccepisce l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che era stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c.
Deduce la società contribuente che la C.T.R. aveva omesso di esaminare un fatto decisivo, vale a dire la prevalenza dei corrispettivi erogati dalle Amministrazione affidanti rispetto ai ricavi da tariffa.
1.6. Con il sesto motivo viene dedotta violazione e falsa applicazione dell’art. 11 d.lgs. n. 446/1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c.

Sostiene la ricorrente che la nozione di tariffa rilevante ai fini del giudizio non concerneva la tensione al generale equilibrio finanziario, bensì la copertura del costo fiscale rappresentato dall’IRAP, al lordo delle deduzioni del cuneo fiscale.
1.7. Con il settimo motivo la TPER s.p.a. eccepisce violazione dell’art. 87 TCE, oggi art. 107 TFUE, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c.
Sostiene la ricorrente che, in ogni caso, laddove questa Corte lo ritenesse necessario, si dovrebbe sollecitare il rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea in merito alla possibile violazione, da parte dell’art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 e 4 del d.lgs. n. 446/1997, così come interpretati dal giudice di seconde cure, dell’attuale art. 107 TFUE in materia di Aiuti di Stato.
1.8. Con l’ottavo motivo, infine, viene eccepita, nuovamente, la violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992, dell’art. 118 disp. att. c.p.c. e dell’art. 156 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c., ed in particolare motivazione apparente con riferimento al richiamo di precedenti sentenze relative ad altro oggetto.
2. Così delineati i motivi di ricorso, la Corte osserva quanto segue.
2.1. Per ragioni di ordine logico-giuridico, devono essere esaminati preliminarmente (e congiuntamente) il secondo e l’ottavo motivo di ricorso, che attengono all’eccepita mancanza di motivazione della sentenza impugnata.
I motivi in questione sono infondati.
Come è noto, il sindacato di legittimità sulla motivazione è circoscritto alla verifica del rispetto del c.d. minimo costituzionale, nel senso che l’anomalia motivazionale

denunciabile in sede di legittimità è solo quella che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante e attiene all’esistenza della motivazione in sé, come risulta dal testo della sentenza e prescindendo dal confronto con le risultanze processuali, e si esaurisce – con esclusione di alcuna rilevanza del difetto di sufficienza – nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile. Infatti, dopo la riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5),
c.p.c. [ad opera dell’articolo 54, comma 1, lett. b), del decreto legge 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 2012, n. 134], non è più consentito censurare in sede di legittimità la contraddittorietà o l’insufficienza della motivazione, essendo evidente che ammettere, in sede di legittimità, la verifica della sufficienza o della razionalità della motivazione in ordine alle quaestiones facti significherebbe consentire un inammissibile raffronto tra le ragioni del decidere espresse nella sentenza impugnata e le risultanze istruttorie sottoposte al vaglio del giudice del merito (da ultimo, Cass. 28 aprile 2023, n. 11263; Cass. 7 aprile 2023, n. 9543).
A tal proposito, la violazione del principio del c.d. minimo costituzionale è individuabile nei soli casi – che si tramutano in vizio di nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all’articolo 132, comma 2, n. 4) c.p.c., e, nel processo tributario, all’art. 36, comma 2, n. 4), d.lgs. n. 546/1992 – di «mancanza assoluta di motivi sotto il profilo materiale e grafico», di
«motivazione apparente», di «contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili» e di «motivazione perplessa od incomprensibile», esclusa qualunque rilevanza della mera

«insufficienza» o «contraddittorietà» della motivazione (Cass. 18 agosto 2023, n. 24808).
Nel caso di specie, la sentenza, con riferimento al profilo della qualificazione del rapporto tra la TPER s.p.a. e la pubblica Amministrazione, appare più che adeguatamente motivata, avendo ritenuto che, nel caso di specie, si verta in un’ipotesi di concessione a tariffa, in quanto la il soggetto pubblico esercita un controllo sul soggetto privato, in ragione dell’interesse pubblico sotteso, e che «ciò che caratterizza la tariffa è la presenza di un intervento esterno da parte dell’ente che ne determina l’ammontare e ciò che rileva non è la capacità della tariffa di coprire interamente tutti i costi, ma di tendere a garantire (anche con le integrazioni eseguite dagli enti pubblici) un equilibrio economico finanziario dell’investimento e della connessa gestione, dalla quale è comunque ineliminabile un rischio imprenditoriale».
La C.T.R., peraltro, ad integrazione della motivazione, richiama a tal proposito le decisioni già emesse da essa stessa nei confronti della ATC s.p.a., relativamente a contratti da questa stipulati nel settore del trasporto pubblico locale, in cui la ricorrente è subentrata.
La Corte territoriale, dunque, ha motivato la propria scelta in ordine alla qualificazione del rapporto come concessione traslativa, ragion per cui il lamentato vizio di motivazione non sussiste.
2.2. Il primo, terzo e sesto motivo di ricorso possono essere esaminati congiuntamente, in quanto tutti attinenti alla qualificazione del rapporto tra ente pubblico e TPER s.p.a., ed alla sussistenza delle condizioni per le deduzioni del costo del lavoro, e sono fondati.

La Corte regionale, per affermare che nella specie si era in presenza di concessione traslativa e non di appalto (ipotesi, quest’ultima, in cui l’agevolazione fiscale spetta), ha ritenuto dirimente la circostanza del mantenimento, in capo alla p.A., delle “funzioni di controllo” tipiche della pubblica Amministrazione, sul rilievo che «l’elemento caratterizzante la natura concessoria del rapporto fra soggetto pubblico affidante e soggetto privato affidatario del servizio, indipendentemente dalla qualificazione formale dell’atto di affidamento, risiede proprio nel regime di controllo al quale viene sottoposto il privato in ragione dell’interesse pubblico».
Inoltre, ad avviso della C.T.R. «ciò che caratterizza la tariffa è la presenta di un intervento esterno da parte dell’ente che ne determina l’ammontare e ciò che rileva non è la capacità della tariffa di coprire interamente tutti i costi, ma di tendere a garantire (anche con le integrazioni eseguite dagli enti pubblici) un equilibrio economico-finanziario dell’investimento e della connessa gestione».
Tali considerazioni non possono essere condivise.
Appare opportuno ricostruire il quadro normativo e la consolidata giurisprudenza di questa Corte in materia, di seguito richiamata (cui adde, ex plurimis, Cass. 22 dicembre 2023, n. 35800; Cass. 17 aprile 2023, n. 10116), nel cui perimetro si colloca la materia controversa.
Nel caso di specie si discute dell’applicazione dell’art. 11, comma 1, lett. a), del d.lgs. n. 446/1997, così come modificato dalla l. 27 dicembre 2006, n. 296, il quale esclude dal beneficio fiscale della deduzione, ai fini IRAP, di alcune poste relative al costo del lavoro, le “imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti, delle

infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti”.
La Commissione Europea, con la decisione C (2007) n. 4133, del 12 ottobre 2007, ha ritenuto di non sollevare obiezioni relativamente alla misura di cui al d.lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2), 3) e 4), in ragione della neutralità dell’esclusione rispetto ai servizi operanti in concessione ed a tariffa.
Premesso che, ai fini dell’esclusione del beneficio, debbono concorrere ambedue i presupposti di legge della “concessione” e della “tariffa”, in ordine al primo questa Corte ha già avuto occasione di precisare che «in tema di IRAP, poiché le imprese che svolgono attività regolamentata (cc.dd. public utilities), caratterizzate dall’operare in regime di concessione e a tariffa, sono escluse dal godimento degli sgravi sul costo del lavoro (cd. cuneo fiscale) previsti dal d.lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 1, lett. a), a fini agevolativi di riduzione della base imponibile rileva il regime in cui opera il contribuente, tenuto conto che nella concessione il corrispettivo è costituito dal diritto di gestire il servizio o i lavori oggetto del contratto con assunzione del rischio a carico del concessionario, mentre nel contratto di appalto esso consiste in un contributo economico erogato dalla stazione appaltante» (Cass. 11 agosto 2020, n. 16889; nello
stesso cfr. Cass. 15 settembre 2021, n. 24977).
A sostegno di tale arresto è stato argomentato che, come rilevato già da questa Corte (Cass. 6 maggio 2015, n. 9139), anche la giurisprudenza amministrativa (Cons. Stato 9 settembre 2011, n. 5068) ha ritenuto che «…le concessioni, nel quadro del diritto comunitario, si distinguono dagli appalti non

per il titolo provvedimentale dell’attività, né per il fatto che ci si trovi di fronte ad una vicenda di trasferimento di pubblici poteri o di ampliamento della sfera giuridica del privato (che sarebbe un fenomeno tipico della concessione in una prospettiva coltivata da tradizionali orientamenti dottrinali), né per la loro natura autoritativa o provvedimentale rispetto alla natura contrattuale dell’appalto, ma per il fenomeno di traslazione dell’alea inerente una certa attività in capo al soggetto privato». Quindi, la concessione, ovvero l’autorizzazione a gestire o sfruttare un’opera o un servizio, implica sempre il trasferimento al concessionario del rischio operativo di natura economica di non riuscire a recuperare gli investimenti effettuati ed i costi sostenuti per realizzare i lavori o i servizi. Invero, «la qualificazione come concessione di servizio pubblico deriva dalla circostanza che il corrispettivo non è a carico dell’Amministrazione, e che l’erogazione del servizio, accompagnata dalla corresponsione di un canone, è compensata dalla concessione del diritto di sfruttare economicamente, ed in
esclusiva, il servizio» (Cons. Stato 12 maggio 2016, n. 1927). Pertanto, si ravvisa una concessione se, in base al titolo,
l’operatore assume i rischi economici della gestione del servizio, rifacendosi essenzialmente sull’utenza per mezzo della riscossione di un canone o di una tariffa; mentre si configura un contratto di appalto se l’onere del servizio stesso viene a gravare sostanzialmente sull’Amministrazione (da ultimo, Cass. 19 febbraio 2026, n. 3799; Cass. 21 aprile 2026, n. 10453).
E’ stato poi sottolineato (Cass. 11 agosto 2020, n. 16889, cit., in motivazione) che nello stesso senso si è espressa la giurisprudenza comunitaria, secondo la quale si è in presenza di una concessione di servizi allorquando le modalità di

remunerazione pattuite consistono nel diritto del prestatore di sfruttare la propria prestazione ed implicano che quest’ultimo assuma il rischio legato alla gestione dei servizi (Corte Giust. CE, 15 ottobre 2009, in C- 196/08); mentre in caso di assenza di trasferimento al prestatore del rischio legato alla prestazione, l’operazione rappresenta un appalto di servizi (Corte Giust. CE,
10 settembre 2009, C-206/08, per la quale, nel caso di un contratto avente ad oggetto servizi, il fatto che la controparte contrattuale non sia direttamente remunerata dall’amministrazione aggiudicatrice, ma abbia il diritto di riscuotere un corrispettivo presso terzi, è sufficiente per qualificare quel contratto come “concessione di servizi” ai sensi dell’art. 1, n. 3, lett. b) della direttiva 2004/17/CE, se il rischio di gestione nel quale incorre l’amministrazione aggiudicatrice, per quanto considerevolmente ridotto in conseguenza della configurazione giuspubblicistica dell’organizzazione del servizio, è assunto integralmente o in misura significativa dalla controparte contrattuale).
Infine, è stato rilevato (Cass. 11 agosto 2020, n. 16889, cit., in motivazione) che è concorde, sul punto, anche l’art. 2, par. 1, lett. a) e b), della direttiva comunitaria 2014/23/CE (“direttiva concessioni”), che ha definito “concessione di servizi” il contratto, a titolo oneroso, stipulato per iscritto, in virtù del quale una o più amministrazioni aggiudicatrici o uno o più aggiudicatori affidano la fornitura e la gestione di servizi diversi dall’esecuzione di lavori ad uno o più operatori economici, ove il corrispettivo consista unicamente nel diritto di gestire i servizi oggetto del contratto o in tale diritto accompagnato da un prezzo. Ed anche secondo il d.lgs. 18 aprile 2016, n. 50, art. 3, comma 1, lett. vv), (codice dei contratti pubblici) è concessione

di servizi un “contratto a titolo oneroso stipulato per iscritto in virtù del quale una o più stazioni appaltanti affidano a uno o più operatori economici la fornitura e la gestione di servizi diversi dall’esecuzione di lavori di cui alla lett. ll) riconoscendo a titolo di corrispettivo unicamente il diritto di gestire i servizi oggetto del contratto o tale diritto accompagnato da un prezzo, con assunzione in capo al concessionario del rischio operativo legato alla gestione dei servizi”.
Dunque, la distinzione tra concessione ed appalto si rinviene nel fatto che, nel contratto di concessione, il corrispettivo derivante dall’erogazione del servizio è proprio il diritto di gestire il servizio o i lavori oggetto del contratto, diversamente da quanto accade nell’appalto, nel quale il corrispettivo che deriva dall’esecuzione di lavori o dalla gestione di servizi è l’erogazione di un contributo economico che viene pattuito con la stazione appaltante e dalla stessa viene erogato.
In questo senso si sono pronunciate recentemente anche le Sezioni Unite di questa Corte che, sia pure nel contesto del riparto della giurisdizione, hanno chiarito che «in tema di affidamento di servizi da parte della P.A. ad imprese private, la linea di demarcazione tra appalti pubblici di servizi e concessioni di servizi risiede in ciò, che i primi, a differenza delle seconde, riguardano di regola servizi resi alla pubblica amministrazione e non al pubblico degli utenti, non comportano il trasferimento del diritto di gestione quale controprestazione e non determinano, infine, in ragione delle modalità di remunerazione, l’assunzione del rischio di gestione da parte dell’affidatario; pertanto, nell’ipotesi in cui l’amministrazione debba versare un canone al gestore dei servizi e questi non percepisca alcun provento dal pubblico indifferenziato degli utenti, il rapporto va qualificato in

termini di appalto di servizi» (Cass., Sez. Un., 28 maggio 2020, n. 10080).
2.2.1. Ricordato che, come rilevato anche nella citata Decisione della Commissione Europea, ai fini dell’esclusione dell’agevolazione il requisito della concessione deve concorrere con quello della “tariffa”, l’interpretazione corretta di tale ultimo elemento è stata chiarita recentemente da questa Corte, alla luce soprattutto della valutazione espressa dalla Commissione Europea: «in tema di IRAP, il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile dichiarata, in applicazione delle deduzioni introdotte dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 266, (cd. riduzione del cuneo fiscale prevista dalla legge finanziaria 2007), che ha modificato del d.lgs. n. 446 del 1997, l’art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 e 4, non si applica alle imprese che svolgono attività regolamentata (cc.dd. public utilities) in forza di una concessione traslativa e a tariffa remunerativa, ossia capace di generare un profitto, essendo tale interpretazione del concetto di tariffa coerente con la “ratio” giustificatrice del cd. cuneo fiscale» (Cass. 12 dicembre 2019, n. 32633). Infatti, la Commissione Europea ha riconosciuto la legittimità dell’esclusione del beneficio fiscale, nei confronti delle public utilities, prendendo atto che: (p. 33.) «le autorità italiane hanno giustificato l’esclusione sostenendo che essa ha lo scopo di evitare la potenziale sovracompensazione generata dalla misura in quanto l’attuale livello delle tariffe è stato determinato tenendo conto dell’onere IRAP prima della riforma, ossia senza le deduzioni dalla base imponibile introdotte dalla misura. In effetti i pubblici servizi interessati sono soltanto quelli operanti in settori nei quali si tiene già interamente conto dell’onere fiscale nella determinazione della tariffa. (p. 34.) Inoltre, per

quanto riguarda il futuro, le autorità italiane si sono impegnate a far sì che l’esclusione non determini né vantaggi né svantaggi per i pubblici servizi in quanto i costi fiscali continueranno a essere presi in considerazione. Per questi motivi l’esclusione dei pubblici servizi operanti in concessione e a tariffa non determinerà un vantaggio o uno svantaggio selettivo».
Proprio per la neutralità dell’esclusione del beneficio fiscale rispetto ai servizi pubblici operanti in concessione e a tariffa la Commissione Europea ha quindi negato che la misura costituisse aiuto di Stato, incompatibile con il mercato comune, ai sensi dell’art. 87, p. 1., del trattato CE.
Infatti consentire, indiscriminatamente, a tutte le imprese operanti nel settore dei pubblici servizi di fruire delle deduzioni Irap darebbe luogo a un utile insperato, generando una “sovracompensazione” capace di frustrare l’obiettivo perseguito dall’autorità di regolamentazione con la fissazione delle tariffe; per converso, escludere dal beneficio fiscale le imprese del settore che applicano una tariffa non remunerativa, causerebbe uno svantaggio selettivo, ossia un pregiudizio economico del tutto ingiustificato (così Cass. 12 dicembre 2019, n. 32633; Cass. n. 35800/2023).
2.2.2. La relazione logica e funzionale tra i due presupposti, necessariamente concorrenti, dell’esclusione dal beneficio fiscale ne chiarisce la ratio di scongiurare il vantaggio che ne trarrebbe l’impresa che, in regime concessorio, riceva già il corrispettivo rappresentato dalla tariffa che le paga l’utenza. Ove tale tariffa (di regola fissata dalla pubblica amministrazione e non dipendente dal mercato) fosse anche remunerativa e compensativa del servizio prestato, sommare ad essa anche la

deduzione de qua darebbe quindi luogo alla ridetta “sovracompensazione”.
Pertanto, nel contesto del regime concessorio, la tariffa pagata dall’utenza costituisce una componente necessaria della remunerazione dell’impresa, giacché non avrebbe altrimenti senso imporre la verifica della sua rimuneratività. In questo senso, del resto, è esplicita la stessa prassi dell’Amministrazione finanziaria (circ. 19 novembre 2007, n. 61/E), quando rileva che è “concessione” «un’attività il cui corrispettivo è costituito da una tariffa: ossia da un prezzo fissato o regolamentato dalla pubblica amministrazione in misura tale da assicurare l’equilibrio economico-finanziario dell’investimento e della connessa gestione».
Chiara, sul punto, è anche l’affermazione di questa Corte, secondo cui «la netta distinzione tra le due figure è stata recentemente ribadita dalla giurisprudenza di legittimità, la quale ha sancito che, in tema di affidamento di servizi da parte della pubblica amministrazione ad imprese private, la linea di demarcazione tra appalti pubblici di servizi e concessioni di servizi risiede in ciò, che i primi, a differenza delle seconde, riguardano di regola servizi resi alla pubblica amministrazione e non al pubblico degli utenti, non comportano il trasferimento del diritto di gestione quale controprestazione e non determinano, infine, in ragione delle modalità di remunerazione, l’assunzione del rischio di gestione da parte dell’affidatario; pertanto, nell’ipotesi in cui l’amministrazione debba versare un canone al gestore dei servizi e questi non percepisca alcun provento dal pubblico indifferenziato degli utenti, il rapporto va qualificato in termini di appalto di servizi (in termini: Cass., Sez. Un., 28

maggio 2020, n. 10080)» (Cass. n. 32633/2019, in motivazione).
Occorre altresì aggiungere che, secondo un consolidato orientamento di questa Corte, soltanto la tariffa remunerativa, nell’accezione fatta propria dalla giurisprudenza di legittimità e desumibile dalla Decisione della Commissione Europea, vale ad escludere dal beneficio fiscale le imprese operanti in regime di concessione, senza che, al medesimo fine, possa tenersi conto di ulteriori corrispettivi (di natura latamente tariffaria, in quanto fissati dalle pubbliche amministrazioni) determinati genericamente in misura tale da assicurare l’equilibrio economico-finanziario dell’investimento e della connessa gestione del pubblico servizio. Infatti, la tesi di una “tariffa ampliata” non sarebbe coerente con la corretta esegesi dell’art. 11, che esclude l’agevolazione fiscale soltanto per le imprese operanti in determinate settori a tariffa, “remunerativa”, che tenga conto del costo fiscale dell’Irap, secondo i dettami della Commissione Europea e in aderenza a quanto era stato rappresentato dal Governo italiano nelle interlocuzioni presso la medesima Istituzione unionale (in questo senso cfr. Cass. 22 dicembre 2021, n. 41282, in materia di agevolazione IRAP a favore di un’impresa di gestione di strutture ospedaliere e sociosanitarie, con puntuali richiami alla giurisprudenza di legittimità in materia di imprese che svolgono attività regolamentata a concessione nel settore dei trasporti; Cass. 25 febbraio 2022, n. 6332; Cass. 5 maggi0 2023, n. 12000; Cass.
17 aprile 2023, n. 10116; Cass. 15 aprile 2022, n. 12411).
In particolare, come rileva la citata Cass. n. 41282/2021 (con puntuali richiami alla giurisprudenza di legittimità in materia di imprese che svolgono attività regolamentata a concessione nel

settore dei trasporti, in particolare a Cass. 12 dicembre 2019,
n. 32633; Cass. 22 ottobre 2021, n. 29504; Cass. 15 ottobre
2020, n. 22346; Cass.14 ottobre 2020, nn. 22156, 22157;
Cass. 13 ottobre 2020, nn. 22007, 22008; Cass. 9 ottobre 2020,
n. 21774. Nello stesso senso, ex plurimis, da ultimo Cass. 23 maggio 2023, n. 14156; Cass. 4 settembre 2023, n.n 25733,
25742 e 25711; Cass. 6 settembre 2023, n. 26027), l’estensione del concetto di “tariffa” ad ulteriori corrispettivi di natura latamente tariffaria, sino a ricomprendervi ogni corrispettivo che abbia alla base una predeterminazione tariffaria in misura tale da assicurare l’equilibrio economico-finanziario dell’investimento e della connessa gestione, nel rispetto dei principi di efficacia, efficienza ed economicità della gestione medesima, non appare in linea con l’interpretazione dell’art. 11 e non giustifica l’esclusione dal vantaggio fiscale, per il quale i sistemi di determinazione del corrispettivo di natura tariffaria presi in esame sono esclusivamente quelli che si rivelino sensibili alle variazioni dell’IRAP, cosicché al variare del costo fiscale IRAP si verifichi in termini relativamente automatici una variazione della tariffa stessa. Accedendo a questa interpretazione, può ragionevolmente ritenersi che l’esclusione dal suddetto vantaggio fiscale possa qualificarsi come neutrale e non selettiva, ossia nei termini nei quali la stessa è stata ritenuta dalla Commissione Europea compatibile con il mercato (e con gli attuali artt. 107 e 108 TFUE), perché in tali casi lo scomputo del costo fiscale IRAP avviene già in sede di predeterminazione tariffaria del corrispettivo e non può consentire una ulteriore e sovracompensativa deduzione in sede di presentazione della dichiarazione fiscale (Cass. n. 41282/2021, in motivazione).

2.2.3. Orbene, la sentenza impugnata non ha fatto buon governo di tali principi.
La Corte territoriale, infatti, non esamina in alcun modo il profilo della “remuneratività” in concreto della tariffa applicata nella specie, ma, anzi, ritiene sufficiente un sistema di segno diverso, in quanto erroneamente sostiene che «… ciò che rileva non è la capacità della tariffa di coprire interamente tutti i costi, ma di tendere a garantire (anche con le integrazioni eseguite dagli enti pubblici) un equilibrio economico finanziario dell’investimento e della connessa gestione».
Invero, questo obiettivo, ossia assicurare il mero equilibrio economico finanziario, è un obiettivo minimo, di parità di bilancio, laddove la remuneratività della tariffa significa prospettiva di conseguimento di utili, che è la tipica prospettiva dell’imprenditore e si ricollega allo stesso elemento identitario dell’imputazione del rischio in capo all’imprenditore.
Peraltro, nella sentenza impugnata nulla si dice sull’effettivo trasferimento del rischio d’impresa in capo alla società, limitandosi, la Corte territoriale, solo ad evidenziare la permanenza di un potere di controllo in capo alla p.A. sul soggetto privato. Anzi, proprio questo mantenimento del potere di controllo in capo alla p.A. è in contrasto con la stessa idea del trasferimento del rischio d’impresa in capo alla società erogatrice del servizio di trasporto.
Manca nella specie, inoltre, l’esame del contratto specifico oggetto della controversia. Infatti, quanto alla natura del contratto in questione ed ai criteri di differenziazione della concessione rispetto all’appalto, la C.T.R. – erroneamente ragionando in via astratta e generica e prescindendo dall’esame di qualsiasi disposizione del contratto specifico sub iudice – ha

attribuito rilevanza esclusivamente alla natura di “interesse pubblico” della “funzione” affidata al privato ed alla permanenza, in capo all’Amministrazione affidante, di poteri di controllo.
Tali considerazioni, per le ragioni in precedenza esposte, non sono di per sé sole determinanti per la qualificazione del rapporto ai fini fiscali, in particolare tenuto conto della ratio di evitare che l’agevolazione in parola determini la sovracompensazione nei termini già evidenziati.
2.2.4. Consegue, quindi, l’accoglimento del primo, terzo e sesto motivo di ricorso.
2.3. Il quarto motivo è inammissibile, in quanto, nella specie, non appaiono violate le regole che attengono al ragionamento inferenziale del giudice, in materia di presunzioni, e la ricorrente richiede, sostanzialmente, una nuova valutazione in fatto da parte di questa Corte.
2.4. Il quinto motivo è pure inammissibile, in quanto viene censurato l’omesso esame di un fatto decisivo rilevante ai fini del giudizio (fatto consistente nella prevalenza dei corrispettivi erogati dalle Amministrazioni affidanti rispetto ai ricavi da tariffa), pur in presenza di una c.d. “doppia conforme”, avendo la C.T.R. confermato la sentenza di primo grado che aveva rigettato il ricorso proposto dalla TPER s.p.a.
Come tale, il motivo è inammissibile ai sensi dell’art. 348-ter, comma 5, c.p.c., vigente ratione temporis ed ora trasfuso nell’art. 360, comma 4, c.p.c.
2.5. Il settimo motivo, riguardante la richiesta di rimessione alla Corte di Giustizia UE affinché essa valuti quale sia l’estensione della nozione di “tariffa” e “concessione” di cui all’art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2) e 4), d.lgs. n. 446/1997, deve ritenersi assorbito dall’accoglimento del primo, terzo e sesto motivo.
3. In conclusione, devono essere accolti il primo, terzo e sesto motivo, mentre il secondo e ottavo motivo devono essere rigettati, il quarto e quinto motivo devono essere dichiarati inammissibili ed il settimo motivo deve considerarsi assorbito.
La sentenza impugnata deve quindi essere cassata con rinvio, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo, terzo e sesto motivo di ricorso; rigetta il secondo ed ottavo motivo di ricorso, dichiara inammissibili il quarto e quinto motivo ed assorbito il settimo motivo.

Cassa la sentenza impugnata, in relazione ai motivi accolti, e rinvia, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, 21 maggio 2026.

IL SEGRETARIO